В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации при исчислении налога на прибыль распределяют расходы на прямые и косвенные самостоятельно. При этом порядок распределения они должны обосновать, так как в противном случае возможны разногласия с налоговиками. Рассмотрим некоторые спорные ситуации по данному вопросу, выясним, какой позиции придерживаются судьи.
Налогоплательщики, использующие метод начисления, должны подразделять расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, все остальные расходы за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ, будут косвенными.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные и внереализационные расходы налогоплательщик имеет право полностью включить в расходы отчетного (налогового периода). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
К сведению
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В качестве примеров прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ приведены:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Данный перечень прямых расходов, по мнению Минфина России и налоговиков, организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить (см. письма Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755 , от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79 , от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@). При этом контролирующие органы обращают внимание налогоплательщиков, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать обоснованные экономические показатели и быть обусловлен технологическим процессом. В частности, в письме Минфина России от 05.12.2011 03-03-06/1/803 говорится, что организация может использовать в налогообложении тот же перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), который применяется для целей бухгалтерского учета.
Тот факт, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные должен быть обоснован, подтверждают и суды.
Так, ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 указал, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты (в том числе материальные затраты), связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, где сказано, что «предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».
ФАС Уральского округа (постановление от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3) также подтверждает, что «произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ». По мнению судей, организация, участвующая в процессе, должна была отнести к прямым расходам затраты на материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых включена в себестоимость заказов основного производства и которые входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Похожие выводы даны в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.
Теперь рассмотрим отдельные виды расходов, по поводу отнесения которых к прямым или косвенным возникали споры.
Амортизация производственного оборудования
Как уже было отмечено, амортизация, начисленная на объекты основных средств, используемые в производстве, указана в качестве прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщик сумел обосновать в суде правомерность отнесения сумм амортизации, начисленной на производственное оборудование, к косвенным расходам. Например, такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу № А36-4628/2013. Налоговая инспекция посчитала, что суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в производстве, организация должна была отнести к прямым расходам. На основании этого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности. Но компания подала в суд и выиграла дело.
Суду в качестве обоснования позиции были представлены, в частности, следующие документы:
— изданное руководителем распоряжение «Об изменении учетной политики», которое предписывало уполномоченным работникам разработать учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учет, а также снизить трудоемкость обработки информации;
— техническое задание (приложение к распоряжению), из которого следовало, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика организации применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.
Организация указала, что часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности организации, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции. Кроме того, организация в своих пояснениях, представленных налоговикам и суду, исходила из того, что амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.
Суд подтвердил доказанность факта экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные.
Суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья
Суммы налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, не упомянуты в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что суммы акциза компания должна учитывать в составе прямых расходов и включать в налоговую базу пропорционально стоимости реализованного товара.
Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2012 № Ф09-2954/12. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль организации, являющейся собственником давальческого сырья, на том основании, что компания включила в расходы всю сумму предъявленного ей акциза. По мнению инспекции, уплаченные акцизы компания должна была отнести к прямым расходам, то есть ей следовало включить сумму акциза в стоимость товаров и учесть в налоговой базе только расходы, относящиеся к стоимости реализованного бензина. Налоговики при этом сослались на п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные покупателю, должны учитываться в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Однако ФАС Уральского округа принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям.
Суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы на уплату акциза, предъявленного собственнику давальческого сырья, не зависят от волеизъявления компании и являются для нее обязательными в силу императивных норм налогового законодательства, то есть данный вид расхода не связан с особенностями производства компании и не влияет на выбор экономически обоснованных показателей, связанных с формированием себестоимости продукции. В данном случае нельзя утверждать, что величина акциза входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, поскольку затраты на уплату акциза лишь опосредованно относятся к формированию выпускаемой продукции. Соответственно, учет суммы акциза в составе косвенных расходов и признание в расходах текущего периода не противоречит нормам главы 25 НК РФ.
Суд подтвердил, что с учетом положений ст. 320 НК РФ и учетной политики общества суммы акциза не могут быть признаны прямыми расходами налогоплательщика, подлежащими списанию в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ по мере реализации данного товара. Кроме того, НК РФ не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено соответствующей нормой Налогового кодекса. Нормы ст. 199 НК РФ, в соответствии с которыми сумма акциза включается в стоимость товаров, не содержат отсылки к главе 25 НК РФ, в связи с чем не могут применяться для определения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.
Расходы на ремонт и транспортировку оборудования
Данные расходы не указаны в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2013 № А41-47214/12, налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик должен был отнести расходы на ремонт и транспортировку оборудования к прямым расходам и списывать их только после реализации соответствующих работ. По мнению инспекции, указанные расходы связаны с оборудованием, которое впоследствии использовалось для выполнения работ по договору. И это несмотря на то, что согласно учетной политике общества прямыми расходами считаются:
— затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, образуя ее основу;
— стоимость комплектующих, а также полуфабрикатов, дополнительно обрабатываемых компанией;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
— страховые взносы, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
— начисленная амортизация по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг);
— услуги сторонних организаций, связанные с основным производством.
Суд принял сторону налогоплательщика. По мнению судей, расходы на ремонт основных средств и на транспортировку оборудования не отнесены ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Согласно нормам НК РФ подобные расходы именуются как прочие, то есть неосновные. В связи с этим судьи пришли к выводу, что компания отнесла спорные расходы к косвенным правомерно, так как согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Ввозные таможенные пошлины
О том, к каким расходам (прямым или косвенным) относятся таможенные пошлины, поговорим более подробно.
Суммы таможенных пошлин входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом прочие расходы являются косвенными и будут списываться единовременно в том периоде, когда они приняты к учету. В то же время согласно п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, и п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ таможенные пошлины включаются в стоимость имущества, при приобретении которого они были уплачены. В этом случае уплаченные пошлины будут отнесены на уменьшение налоговой базы вместе со стоимостью имущества, в стоимость которого они включены. И в данном случае таможенные пошлины будут учитываться как прямые или косвенные расходы в зависимости от того, к каким расходам относится стоимость этого имущества.
Вопрос: какую именно статью расходов выбрать налогоплательщику? Отметим, что п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет организации самостоятельно определить, к какой группе расходов отнести затраты, если они с равным основанием могут быть отнесены к нескольким группам. При рассмотрении вопроса необходимо учитывать, в отношении каких активов были уплачены ввозные таможенные пошлины: товаров для перепродажи, основных средств или материально-производственных запасов.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении товаров
Порядок налогового учета и формирования стоимости товаров для перепродажи регулируется ст. 320 НК РФ. Данной статьей установлено, что прямые расходы по торговой деятельности включают в себя покупную цену товаров, а также расходы на их доставку (транспортные затраты) до склада налогоплательщика, если данные затраты не включены в стоимость товаров. При этом ст. 320 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно установить, подлежат ли включению в стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением.
Таким образом, организация вправе самостоятельно решить, будут ли затраты, связанные с приобретением товаров, в том числе ввозные таможенные пошлины, включены в стоимость этих товаров. Если в учетной политике предусмотрено, что в стоимость товаров не включаются ввозные таможенные пошлины, то суммы пошлин необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае они будут являться косвенными расходами. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335. Судебных постановлений, где рассматривались бы споры по вопросу учета в составе прочих расходов ввозных таможенных пошлин, уплаченных при приобретении товаров для перепродажи, за последние годы не было найдено. Поэтому, на наш взгляд, риск того, что налоговики не примут при проверке подобные расходы, можно оценить как низкий.
Если же организация определит, что ввозные пошлины включаются в стоимость товаров, они будут учитываться как прямые расходы и списываться только после реализации товаров, при приобретении которых они уплачены.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении основных средств
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ). Прямо ввозные таможенные пошлины в п. 1 ст. 257 НК РФ не поименованы, но так как они относятся к затратам на приобретение объекта, их следует включить в его первоначальную стоимость. Напомним, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, отдельно в налоговой базе не учитываются. То есть данные расходы включаются в налоговую базу путем начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов. И контролирующие органы придерживаются позиции, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, включаются в первоначальную стоимость и не могут быть учтены как прочие расходы (письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413 и от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417, ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@). Отметим, что ранее финансовое ведомство допускало учет ввозных таможенных пошлин как в первоначальной стоимости объекта, так и в составе прочих расходов в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа, отраженного в учетной политике (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130).
Есть налогоплательщики, которые не согласны с нынешним мнением Минфина России и налоговиков и учитывают ввозные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, в составе прочих расходов. Налоговики, как правило, выступают против этого, считая, что пошлины следует включать в первоначальную стоимость объектов и списывать расходы путем начисления амортизации. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 № А05-2930/2010 суд посчитал правомерным учет ввозной таможенной пошлины в составе прочих расходов. Основания следующие. Учетной политикой налогоплательщика было предусмотрено, что ввозные таможенные пошлины и сборы по приобретаемым основным средствам включаются в состав прочих расходов, которые списываются единовременно.
ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, закрепившего в учетной политике отнесение ввозной таможенной пошлины по объектам основных средств в состав прочих косвенных расходов (постановление от 09.08.2011 № КА-А40/8328-11). Суд отметил, что в ст. 257 НК РФ нет прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, должна быть учтена в составе первоначальной стоимости объекта. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Поволжского округа (постановление от 14.01.2010 № А65-12101/2009).
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013 указал, что отсутствие в учетной политике организации порядка учета таможенных пошлин в составе прочих расходов не свидетельствует о том, что у нее нет права отнести уплаченные пошлины в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
С учетом арбитражной практики думаем, что компания, установив в учетной политике включение суммы ввозной таможенной пошлины, уплаченной при ввозе объектов основных средств на территорию РФ, в состав прочих расходов, вправе не включать ее в первоначальную стоимость. При этом риск споров с налоговым органом исключать нельзя, и вполне вероятно, что свою правоту компании придется отстаивать в суде.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении материально-производственных запасов
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость материально-производственных запасов включаются ввозные таможенные пошлины и сборы. Официальных разъяснений контролирующих органов по поводу того, можно ли отнести таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материально-производственных запасов, к прочим расходам, не найдено.
В постановлении ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 рассмотрена ситуация, когда организация списала в расходы таможенные платежи, уплаченные при приобретении материалов, уже после их отпуска в производство. Налоговая инспекция исключила из налоговой базы данные расходы, но суд принял сторону налогоплательщика, так как спорные таможенные пошлины в полном объеме уплачены на таможне, подтверждены первичными документами, представленными в ходе проверки, а соответствующие импортированные материалы использованы в производстве продукции. Однако суд указал, что в п. 2 ст. 254 НК РФ «налоговое законодательство устанавливает особый порядок учета таможенных платежей, а именно: таможенные платежи не включаются в состав расходов непосредственно после начисления, а относятся на стоимость импортируемых материалов (то есть включаются в первоначальную стоимость таких материалов), далее материалы передаются в производство и включаются в состав незавершенного производства».
Таким образом, учитывать таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, единовременно в составе прочих расходов будет рискованно. И положительная арбитражная практика, сформированная по вопросу учета таможенных пошлин, перечисленных при ввозе основных средств, вряд ли может быть применена по аналогии. Ведь в п. 2 ст. 254 НК РФ есть норма, предусматривающая включение таможенных пошлин в стоимость материально-производственных запасов. А для учета основных средств подобной нормы не существует.
Тем не менее у налогоплательщика, желающего отнести таможенные пошлины к прочим расходам, несмотря на риски, есть шанс выиграть дело в суде. При этом свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Как уже было указано, норма п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику выбрать самостоятельно группу расходов. А таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материалов, можно отнести к расходам на основании п. 2 ст. 254 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Затраты на энергоресурсы
Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом данные затраты не поименованы в ст. 318 НК РФ в составе возможных прямых расходов.
Но в ситуации, которая рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 № А53-12841/2013, налоговая инспекция посчитала, что организация должна была отнести расходы на энергоресурсы к прямым и списывать пропорционально реализованной продукции. И это несмотря на то, что в учетной политике компании в качестве прямых расходов затраты на энергоресурсы не поименованы, а есть положение, согласно которому все расходы, не указанные в учетной политике, организация относит к косвенным.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемом постановлении говорится, что в отношении не указанных в абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что следует из абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ. По мнению судей, отнесение налогоплательщиком к косвенным расходам затрат на энергоресурсы, связанных в том числе с производством продукции, не противоречит налоговому законодательству.
Прямые затраты – это расходы, связанные с производственной деятельностью компании. Любое коммерческое предприятие создается с целью получения прибыли. И в ходе своей деятельности каждое предприятие несет определенные расходы, которые делятся на прямые и косвенные. В статье поговорим о самых главных, прямых затратах.
Что такое прямые затраты
Прямые затраты – это расходы, которые непосредственно связаны с производственной деятельностью. Они формируют себестоимость продукции . Прямые расходы включают в себя:
- расходы на материалы и прочее сырье, полуфабрикаты и запчасти;
- коммунальные расходы, которые были затрачены при изготовлении конечной продукции (электроэнергия, водоснабжение, отопление основного цеха и т.д.);
- амортизацию станков и прочего оборудования, участвующего в производственном процессе;
- заработную плату и социальные взносы производственных рабочих.
Этот перечень не окончательный и может пополняться иными видами затрат, которые осуществляются в процессе производства продукции. Если компания не имеет собственного производства, а лишь перепродает покупную продукция, то для нее прямыми затратами будут расходы на приобретение товара и затраты на их перевозку (как от продавца, так и до конечного потребителя).
Как найти и устранить «лишние» расходы
Сокращение расходов сейчас является одной из важнейших задач финансового директора. Будем считать, что лишними являются те, которые не приносят прямо или косвенно дополнительную прибыль компании. Но и это не всегда очевидно. Приведем несколько провокационных вопросов. Так, стоит ли считать чрезмерными расходы:
Разумеется, в некоторых ситуациях нужно просто остановить определенные процессы, чтобы сократить расходы в интересах бизнеса. Однако обычно финансовому директору приходится скрупулезно выявлять расходы, которые можно безболезненно уменьшить. Обычно со временем они имеют тенденцию увеличиваться, а их эффективность, напротив, снижаться. Лишь вовремя принятые меры помогут привести их к уровню, оптимальному для компании. О том, в краткосрочной или долгосрочной перспективе специально для рассказал Максим Тарасенко, финансовый директор ООО «Уренхольт».
- на содержание кофемашины в офисе? Да, если данная мера не является мотивирующим фактором для персонала и не дает понять, что это часть современной офисной культуры компании. Нет, если это мотивирующий фактор для сотрудников, часть их повседневной жизни и общения в офисе, а также возможность не отлучаться в соседнее кафе и экономить свое рабочее время;
- на закупку товаров впрок? Да, если основная цель - минимизировать ошибки планирования путем увеличения складских запасов. В данном случае компании придется решить, тратить деньги на финансирование и содержание высокого уровня складских запасов либо потерять продажи из-за отсутствия товаров на складе. Оба варианта создают излишние расходы. Проблему можно устранить, используя прогнозирование в зависимости от продаж и складских запасов. Нет, если закупка производится согласно подтвержденным прогнозам, а товар приобретается по более низкой цене, и экономия превышает издержки на содержание запасов и расходы на финансирование.
Прямые и косвенные затраты – чем отличаются?
Косвенные расходы, в отличие от прямых, не относятся к какому-то одному виду продукции и их чаще называют накладными расходами. Они группируются по месту возникновения (участок, цех, производственный отдел), а потом перераспределяются по группам производимых изделий. В состав косвенных расходов можно включить расходы управленческого и административного персонала (заработная плата и страховые взносы), расходы на нужды офиса, столовой, услуги связи и т.д.). Перечень косвенных услуг не закрытый, он может пополняться в зависимости от вида деятельности и отрасли. Каждая организация самостоятельно определяет для себя, что включать в прямые и косвенные расходы и закрепляет это в учетной политике для целей бухгалтерского учета на календарный год. .
В налоговой отчетности по налогу на прибыль прямые расходы учитываются по мере реализации продукции или услуг, косвенные расходы не связаны с реализацией продукции – они списываются на уменьшение налоговой базы по мере того, как возникают. Поэтому важно правильно определять величину прямых и косвенных расходов для целей налогового учета – любую ошибку налоговики принимают как нарушение и привлекают к налоговой ответственности. .
Учет прямых затрат
Прямые расходы в бухгалтерском учете принято отражать на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство»:
По дебету производственных счетов учитывают списанные в производство сырье и материалы (в корреспонденции со счетами учетов сырья и материалов, заработной платы – счета 10, 40, 70,68 и т.п.).
Косвенные расходы учитываются на счетах 25, 26 и 44. На этих счетах отражают расходы на обслуживание основного производства, общехозяйственные расходы и расходы на продажу. С этих счетов ежемесячно суммы учтенных расходов списываются на счета 20 и 23 в той, части, которую включают в себестоимость изготовленных изделий.
По результатам отчетного периода остатки по счету 20 показывают суммарно незавершенное производство , а обороты – фактическую себестоимость произведенной продукции.
Как анализировать прямые расходы. Калькуляция прямых затрат
Давайте рассмотрим на конкретном примере калькуляцию и распределение прямых и косвенных затрат.
Пример. Молочный завод занимается изготовлением мороженого. Для этого оборудован отдельный цех, который в июне 2018 года изготовил 25000 штук эскимо и 55000 пломбира в рожке. Расходы составили
- на сырье составили 500 000 рублей и730 000 рублей соответственно;
- на заработную плату цеховых рабочих и социальные взносы – 350 000 рублей и 360 000 рублей соответственно;
- на коммунальные расходы – 125 000 рублей и 190 рублей соответственно;
- на амортизацию оборудования – 150000 рублей и 370 000 рублей соответственно.
Косвенные расходы в общем составили 1 750 000 рублей (при производстве мороженого обоих видов).
Распределить косвенные расходы можно по прямым расходам. Это первый способ. Формула для распределения такова:
Пер.Затраты = (Косв.Затраты (всего) * Прям.Затраты 1)/(Прям.затраты 1 + Прям.Затраты 2)
Применив эту формулу, получим, что при производстве эскимо косвенные затраты составили:
Пер.Затраты 1= (1750000 рублей * 1125000 рублей)/(1125000 рублей + 1650000 рублей) = 709459 рублей
А при производстве пломбира в вафельном рожке переменные затраты составили:
Пер.Затраты 2 = (1750000 рублей * 1650000 рублей) / (1125000 рублей + 1650000 рублей) = 1040541 рубль
Второй способ – равномерно произведенной продукции. Формула для расчета такова:
Пер.Затраты = (Количество продукции 1 * Косв.Затраты (всего))/(Количество продукции 1 + Количество продукции 2)
Применив эту формулу, получим:
Пер.Затраты 1 = (25000 шт эскимо * 1750000 рублей)/(25000 шт эскимо + 55000 шт пломбира) = 546 875 рублей
Пер.Затраты 2 = (55000 шт пломбира * 1750000 рублей)/(25000 шт эскимо + 55000 шт пломбира) = 1 203 125 рублей.
В зависимости от того, какой вариант распределения вы выберете и утвердите в учетной политике, себестоимость произведенной продукции будет также различаться. Следовательно, и финансовый результат за июнь 2018 года.
На первый взгляд, расчеты очень простые. Но как правило, на производственном предприятии не один цех, а ряд подразделений, которые изготавливают сначала полуфабрикаты, которые в конечном итоге используются для изготовления итогового продукта. В этом случае калькуляция производится по каждому производственному циклу.
Учет прямых и косвенных расходов в торговой организации
В торговых организациях нет производства, они закупают и перепродают уже готовую продукцию. Купленные товары учитываются на счете 41. а расходы на их транспортировку – на счете 44 как расходы на продажу. Калькуляция расходов проводится следующим образом:
- Сначала подсчитывается количество товара на складе на начало месяца.
- Подсчитывается количество проданного за месяц товара и сколько осталось нереализованного на конец месяца.
- Рассчитывают прямые затраты по формуле:
Прям.Затраты = (Остатки на начало месяца * Остатки на конец месяца)/(Реализация за месяц + остатки в конце месяца)
Выводы
В небольших организациях процесс калькуляции прямых и косвенных затрат на производство продукции не занимает много времени ввиду того, что производственных циклов или ассортимента продукции не много, поэтому расчет проводится по видам продукции. В средних и крупных организациях этот процесс достаточно трудозатратен, и поэтому используется расчет по производственным циклам. Тем не менее, каждая организация обязана закрепить выбранный способ калькуляции в учетной политике.
Одним из важных моментов при исчислении налога на прибыль является разделение произведенных затрат на прямые и косвенные. Анализ прямых материальных затрат особенно актуален для учреждений, прибегающих в своем учете к методу начисления. Для иных организаций, отдавших предпочтение кассовому методу, подразделять расходы по их признакам на косвенные и прямые и отражать имеющиеся данные по затратам на производство и реализацию в декларации по налогу на прибыль нет необходимости.
Допускается группировка затрат на основании нескольких признаков: по видам, по месту возникновения, и учитывая их роль в производственном процессе. Распределение расходов на прямые и косвенные имеет значение при определении итоговой себестоимости продукции.
При классификации прямых и косвенных расходов руководствуются необходимостью отнесения прямых затрат непосредственно к производственному циклу. Если ресурсы невозможно классифицировать как неотъемлемую часть производства, то такие расходы можно отнести к косвенным.
Все нюансы учета прямых расходов по отношению к производственным учреждениям и организациям, работающим в сфере услуг, отражены в ст. 318 НК РФ. Изложенные в ст. 320 НК РФ условия предназначены для предприятий торговой направленности.
Какие статьи включают в себя прямые расходы
На основании положений ст. 318 НК РФ, прямые затраты включают в себя следующие статьи:
- закуп сырья/материалов;
- оплата труда персоналу и отчисления во внебюджетные фонды;
- начисленная амортизация по отношению использующимся в производственных процессах или при оказании услуг основным средствам;
- приобретение прочих комплектующих изделий.
Перечисленный вид расходов считается базовым. Однако в российском законодательстве отсутствует четкое определение прямых затрат. Поэтому организации вправе подкорректировать состав этих расходов, учитывая особенности собственной деятельности. Проведенные действия следует отразить в учетной политике с приложением списка прямых расходов, которые будут выступать в этом качестве в учете в течение более 2-х налоговых периодов. По рекомендациям Минфина, перечень используемых прямых расходов должен максимально сблизить учеты налоговый и бухгалтерский.
Чиновники ФНС напоминают, что отнесение полученных в ходе деятельности расходов к определенному виду затрат должно иметь разумное экономическое обоснование. Косвенными можно считать лишь те расходы, отнести которые к прямым не предоставляется возможности.
Учет прямых затрат
Существует определенное правило, по которому проводится учет прямых затрат на производство: производственные прямые расходы при исчислении налога на прибыль учитываются в той части, которая непосредственно относится к реализованным товарам или оказанным услугам. Остальные суммы прямых расходов можно отнести как к незавершенному производству, так и учесть их при последующей отгрузке продукции со склада. Таким образом не происходит списание прямых расходов, не относящихся к отгруженной продукции налогового (отчетного) периода, что влияет на итоговую сумму образовавшегося налога.
При составлении бух. проводок прямые расходы принято учитывать на сч. 20, а также сч. 23. Образование этих затрат отражается следующими записями:
Дт 20 (23) ― Кт 02, 10, 60, 68, 69, 70.
По кредиту учитываются источники образования прямых расходов.
В организациях, работающих в сфере торговли, прямые расходы отражаются по счету 41 «Готовая продукция» и относятся на себестоимость. К прямым затратам относятся приобретенные товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, а также транспортные расходы. Транспортные расходы в данном случае учитываются в части затрат на доставку товара до склада покупателя. Прочие транспортные расходы можно отнести к косвенным.
Состав косвенных расходов
Прочие затраты, возникающие в процессе хозяйственной деятельности субъекта и не относящиеся к прямым, классифицируются как косвенные. Их общая сумма входит в состав затрат текущего периода. Исключение составляют внереализационные расходы, которые учитываются отдельной строкой.
Косвенные расходы могут быть связаны с производством продукции (оказанием услуг), но конкретно отнести всю их сумму на затраты по определенному виду товаров (услуги) не удается. По этой причине косвенные расходы распределяются пропорционально. Здесь учитываются общехозяйственные и прочие общепроизводственные расходы.
При определении косвенных расходов организации ориентируются на закрепленный в учетной политике список прямых затрат. Все прочие, кроме внереализационных, допускается отнести к косвенным.
Налогоплательщикам более выгодно иметь в своем составе как можно больше косвенных расходов, так как допускается их полное списание в налоговом (отчетном) периоде. В то время как прямые затраты можно учесть лишь частично, в зависимости от реализованного товара (оказанных услуг), остатка продукции на складе и незавершенного производства. Увеличение расходов в сторону косвенных позволяет полностью учитывать их, экономя на налоговых платежах.
Для организаций, оказывающих услуги, существует возможность все проводимые затраты относить к косвенным. Но это право им тоже следует закрепить в учетной политике предприятия. По мнению Минфина, предприятия, занятые выполнением определенных видов работ, полностью квалифицировать свои расходы как косвенные не вправе.
Не все косвенные расходы при списании подчиняются общему правилу:
- Расходы на НИОКР учитываются в том периоде, когда они были завершены.
- Расходы на добровольное страхование учитываются в том периоде, когда имелся факт перечисления денежных средств в фонды.
Косвенные расходы в торговых организациях ― это содержание помещений (в том числе оплата коммунальных услуг), представительские расходы, оплата труда, затраты на прочие налоги и сборы. Сюда можно отнести и транспортные расходы, если они напрямую не связаны с доставкой товара покупателям.
Отражение косвенных расходов
В бух. учете при формировании косвенных расходов используются следующие счета в зависимости от вида деятельности фирмы:
- сч. 25 «Вспомогательное производство»;
- сч. 26 «Основное производство»;
- сч. 44 «Расходы на продажу».
Бухгалтреские проводки выглядят следующим образом:
Дт 25 (26, 44) ― Кт 02, 10, 60, 68, 69, 70, 76,
где Кт ―источник образования затрат.
Как распределить расходы на прямые и косвенные в целях исчисления налога на прибыль? Можно ли все отнести к косвенным расходам?
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Налогового кодекса.
Вспомним, что расходы обязательно должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Законодатель предлагает перечень прямых расходов. В частности, к ним относятся:
- затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на оплату труда персонала, который участвует непосредственно в процессе производства товаров (работ, услуг). К ним также относятся расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ). Учтите, что в Налоговом кодексе поименованы расходы, которые обязательно должны признаваться косвенными, также они содержатся в декларации по налогу на прибыль.
Зачем нужно разделение?
Самое главное отличие в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства (письма Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/382). Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Важно
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Причем оказание услуг и выполнение работ - это разные вещи, так как результат работ имеет материальное выражение и может быть реализован.
Если организация совмещает деятельность по оказанию услуги с выполнением работ, то можно часть прямых затрат, которая приходится на услуги, в полном объеме относить на расходы отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 11 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/77).
Для определения части прямых расходов, которые приходятся на реализованную в текущем периоде продукцию, следует прямые расходы распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде вы не учитываете.
Из-за привязки прямых расходов к реализации организации стремятся перекинуть их часть на косвенные расходы или вообще ограничиться только последними. Но делать это нельзя, ведь в Налоговом кодексе четко указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные, а как именно - вправе решать организация.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов по реализованным товарам, работам, услугам следует отразить по строке 010-030 Приложения № 2 к листу 02. Сумму косвенных расходов - по строке 040 и частично расшифровывать по строкам 041 - 055 Приложения № 2 к листу 02. Сумма этих строк отражается в строке 130 Приложения № 2 к листу 02, значение которой переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» листа 02 декларации.
Самостоятельное разделение
Перечень прямых расходов примерный, и организация вправе самостоятельно установить отличный от приведенного в Налоговом кодексе. Этот перечень следует закрепить в учетной политике (письма Минфина России от 25 мая 2010 г. № 03-03-06/2/101, от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/742, УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2010 г. № 16-12/009984@). Хотя существует мнение, что при разделении затрат на прямые и косвенные налогоплательщику следует руководствоваться вышеприведенными нормами статьи 318 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-03-06/1/355). Иными словами - приведенный в кодексе перечень прямых расходов обязательный, а организация по своему усмотрению может к ним приплюсовать другие.
Мы придерживаемся мнения, что организация вправе самостоятельно решить, какие именно расходы признать прямыми. При этом следует обосновать свое решение. Ведь при налоговой проверке инспекторы обязательно заинтересуются косвенными расходами и попытаются доказать их прямую направленность. На это указал и суд: исключение материальных затрат из состава прямых расходов и включение их в состав косвенных без должного экономического обоснования влечет незаконное занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Вне зависимости от того, что перечень прямых расходов организация вправе определять сама в учетной политике, отнести материальные затраты к косвенным расходам можно, только если нет реальной возможности отнести их к прямым (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-С3).
Важно
Если в учетной политике организация не определила, какие расходы относятся к прямым, то по умолчанию чиновники считают, что прямые расходы соответствуют перечню, указанному в статье 318 Налогового кодекса (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 ноября 2009 г. № Ф03-4942/2009). При внесении законодательством изменений в данный перечень организация обязана будет учитывать соответствующие изменения с момента начала вступления их в силу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 ноября 2009 г. № А82-7247/2008-99). Поэтому лучше самим утвердить перечень прямых расходов в учетной политике.
Как показывает практика, не всегда можно конкретные виды затрат однозначно отнести к прямым либо косвенным расходам. Это зависит от вида деятельности. В связи с этим организации следует такие затраты прописать отдельно в учетной политике и отнести их к прямым либо косвенным расходам, то есть добавить конкретики по «спорным» расходам. Данные действия послужат хорошим щитом от придирок налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2008 г. № Ф09-2757/08-С3).
Острые углы
Бухгалтеры не раз сталкиваются с ситуациями, когда вполне логичные и на взгляд легкие нормы законодательства на практике вызывают затруднения. Так и этот вопрос не обошелся без острых углов, на которые легко наткнуться. Мы попытаемся их сгладить. С чем можно столкнуться:
Простой в организации. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время вынужденного простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов (письмо Минфина России от 21 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/601).
Изменения на начало года. Может возникнуть ситуация, когда с начала года организация решила изменить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Ввиду этих изменений часть расходов, которые раньше были прямыми, с начала года будут учитываться как косвенные. Возникает вопрос: что же делать с накопленными к концу года прямыми расходами, ожидающими реализации, которые с начала года отражены в учетной политике как косвенные? По мнению Минфина, подобные затраты, которые приходятся на незавершенное производство и нереализованную продукцию, не будут учтены. В новом налоговом периоде их также придется списывать по мере реализации товаров (работ). А единовременно списывать можно только те затраты, которые понесены с начала нового налогового периода (письма Минфина России от 15 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/588, от 20 мая 2010 г. № 03-03-06/1/336). С чиновниками трудно поспорить, ведь прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации. А раз такие расходы уже сформировали стоимость незавершенной или нереализованной продукции, то им придется дожидаться реализации. И изменение учетной политики с начала года списать их единовременно не позволит.
Отсутствует выручка. Организация вправе списывать прямые расходыдля целей налогообложения прибыли только в периоде отражения выручки в составе налогооблагаемых доходов, поэтому признать прямые расходы без реализации, а значит и без выручки не получится (письмо Минфина России от 9 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/246). А вот косвенные и внереализационные расходы Налоговый кодекс разрешает списывать единовременно в периоде, когда они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при отсутствии выручки косвенные расходы признаются убытками, которые будут уменьшать полученные позднее доходы (письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-06/1/153). Но на практике организациям приходится отстаивать право списания косвенных затрат, так как чиновники часто путают отсутствие реализации в конкретном периоде с отсутствием коммерческой деятельности вообще. Так, в одном постановлении судьи разъяснили налоговикам, что отсутствие доходов в отчетном периоде не может являться основанием для отказа в признании косвенных расходов, понесенных налогоплательщиком (постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10 по делу № А40-93652/09-127-559).
Легче всего в этой ситуации организациям, которые оказывают услуги. Они вправе полностью списывать в текущем периоде как прямые, так и косвенные расходы вне зависимости от получения выручки (письмо Минфина России от 31 августа 2009 г. № 03-03-06/1/557).
Часто контролирующие органы пытаются признать расходы экономически необоснованными, если налогоплательщик не получил дохода или получил убыток в отчетном (налоговом) периоде. Но чиновники не учитывают, что полученная выручка от реализации может не покрыть понесенных расходов. Это не приравнивается к тому, что организация не вела деятельности и не получала выручки. Просто финансовый результат может быть и отрицательным. И выручку с доходом путать не следует. Об этом говорят и чиновники финансового ведомства, и судьи: если произведенные расходы отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса, то они учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. № 03-03-06/1/565, постановление ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. по делу № А14-14803/2008/500/24).
Прямые расходы на ожидании. Если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика отсутствуют операции по реализации товаров, признаваемые объектами обложения НДС, по основному виду деятельности, но осуществляются другие виды деятельности, которые подлежат налогообложению, вычеты НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе подлежащим использованию в основном виде деятельности, производятся в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12 октября 2010 г. № 03-07-11/402).
Материал подготовила С. Шестакова
Чтобы правильно сформировать себестоимость, бухгалтер распределяет расходы на прямые и косвенные расходы. Что к ним относится, мы подробно разберемся. Это поможет вам отразить в учете все операции без ошибок и корректно посчитать налог на прибыль.
В действующем бухгалтерском законодательстве точный перечень расходов, относящихся к прямым, не установлен. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) непосредственно на счет 20 «Основное производство» списываются стоимость производственных запасов, расходы связанные непосредственно с выпуском продукции.
Таким образом, организация в своей учетной политике для целей бухучета самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым. Посмотрите,
Прямые и косвенные расходы
Группировать затраты можно по разным признакам: по видам расходов, по месту возникновения, по экономической роли в процессе производства и т. д.
Рассмотрим классификацию затрат по способу их включения в себестоимость продукции (работ, услуг). По этому признаку расходы делятся на прямые и косвенные расходы.
Прямые расходы
Прямые расходы - это затраты, связанные с производством отдельного вида продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг), которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой продукции (работ, услуг).
К ним, в частности, относятся затраты:
- на сырье и основные материалы;
- покупные изделия и полуфабрикаты;
- топливо и электроэнергию;
- оплату труда основных производственных рабочих (с отчислениями);
- амортизацию производственного оборудования.
Косвенные расходы компании: что к ним относится
Косвенные расходы - это затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены на конкретный вид продукции. Поэтому они распределяются по видам продукции косвенно (условно) согласно предусмотренным в учетной политике организации показателям, с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. Отсюда и идет название косвенные расходы. Что к ним относится: общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Прямые и косвенные расходы: распределение по видам продукции
Напомним, что разделение затрат прямые и косвенные расходы зависит от отраслевых особенностей, организации производства и принятого метода учета затрат (калькулирования себестоимости).
На первый взгляд может показаться, что распределить прямые расходы по видам продукции совсем несложно. Главное - установить соответствие между произведенной продукцией и понесенными прямыми расходами. Однако, если в одном цехе на одном оборудовании с использованием одинаковых материалов выпускается несколько видов продукции, распределить прямые расходы не так-то просто. В этом случае прямые расходы распределяются пропорционально нормам, разработанным сотрудниками технологического и планового отделов.
Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа. На первом этапе косвенные расходы распределяются по месту их возникновения, в частности между цехами, подразделениями или отделами. На втором этапе они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является определение базы (показателя) распределения. Например, для распределения зарплаты администрации в качестве такой базы можно использовать число работников, для отопления и электроэнергии - площадь помещения, для водоснабжения - площадь помещения или число работников, для затрат на сбыт и маркетинг - прямые расходы. В любом случае распределение косвенных расходов не должно требовать больших усилий и расчетов.
Способ распределения косвенных расходов между видами продукции, работ и услуг должен быть закреплен в учетной политике организации.
Покажем, как разные способы распределения косвенных расходов могут повлиять на финансовый результат и отражение его в бухгалтерской отчетности.
Пример 1
ООО «Уют» за сентябрь 2014 года изготовило 300 стульев вида А и 250 стульев вида Б. Прямые расходы на производство стульев А составили 225 000 руб., а на производство стульев Б - 425 000 руб. Сумма косвенных расходов - 120 000 руб. В том же месяце ООО «Уют» продало 200 стульев А и 100 стульев Б.
Распределим косвенные расходы двумя способами. В первом случае за базу распределения примем прямые расходы. Во втором случае распределим косвенные расходы равномерно на единицу продукции.
Первый способ
Сумма косвенных расходов:
- для стульев А - 41 538 руб. ;
- для стульев Б - 78 462 руб. .
- стул А - 888 руб. [(225 000 руб. + 41 538 руб.) : 300 шт.)];
- стул Б - 2014 руб. [(425 000 руб. + 78 462 руб.) : 250 шт.)].
Себестоимость продаж:
- стульев А - 177 600 руб. (888 руб. х 200 шт.);
- стульев Б - 201 400 руб. (2014 руб. х 100 шт.).
Итого себестоимость продаж - 379 000 руб.
Второй способ
Сумма косвенных расходов:
- для стульев А - 65 455 руб. ;
- для стульев Б - 54 545 руб. .
Себестоимость единицы произведенной продукции:
- стул А - 968 руб. [(225 000 руб. + 65 455 руб.) : 300 шт.];
- стул Б - 1998 руб. [(445 000 руб. + 54 545 руб.) : 250 шт.].
Себестоимость продаж:
- стульев А - 193 600 руб. (968 руб. х 200 шт.);
- стульев Б - 199 800 руб. (1998 руб. х 100 шт.).
Итого себестоимость продаж - 393 400 руб.
Таким образом, себестоимость продаж в первом и во втором случаях отличается на 14 400 руб. (393 400 руб. – 379 000 руб.). Следовательно, разным будет и финансовый результат, отраженный в бухгалтерской отчетности. В данном примере при распределении косвенных расходов пропорционально прямым расходам выручка (прибыль) от продаж будет больше, чем при распределении косвенных расходов равномерно на единицу продукции.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости
Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости - позаказный, попередельный (попроцессный) и нормативный. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит от типа производства, его организации, используемой технологии и особенностей продукции (работ, услуг).
Позаказный метод применяют, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а продукция выпускается отдельными партиями, число которых можно определить. Объектом учета затрат (калькулирования) при этом методе являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.
На каждый заказ открывают карточку регистрации, в которой отражаются прямые и косвенные расходы, произведенные в ходе исполнения заказа (договора). Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы затрат, накопленной по отдельному заказу, на количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях.
Некоторые организации являются крупными технологическими производствами (например, горнодобывающие и предприятия черной металлургии), состоящими из ряда структурных подразделений. Последние выпускают законченные данной технологией продукты (полуфабрикаты), но связаны между собой единым производственным процессом. Причем каждое из таких подразделений представляет собой отдельный цикл (передел, процесс). Метод учета затрат, построенный на основе калькулирования этих отдельных переделов (процессов), получил название попередельного (попроцессного). Сначала определяется себестоимость единицы продукции каждого передела. Затем, суммируя себестоимость единиц продукции по каждому переделу, можно рассчитать себестоимость конечной готовой продукции.
При нормативном методе в организации создается и утверждается система нормативов и норм, по которым составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), а также выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм. Фактическая себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости на отклонения от норм по каждой статье затрат.
Прямые расходы: проводки в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете прямые расходы производственных организаций отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»:
ДЕБЕТ 20 (23) КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70
Списаны прямые расходы в производство.
К прямым расходам относятся и потери от брака. Списание суммы брака на затраты по производству отражается так:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28
Списаны потери от брака на основное производство.
Косвенные расходы: проводки в бухгалтерском учете
Для отражения косвенных расходов в организациях используются счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
Общепроизводственные расходы . По дебету счета 25 накапливаются такие косвенные расходы, как:
- расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
- арендная плата за помещения, а также за машины и оборудование, используемые в производстве;
- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.
В бухгалтерском учете это отражается так:
ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70
Начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств.
В конце месяца при распределении общепроизводственные расходы списываются:
- в дебет счета 20 - в части затрат, включаемых в себестоимость продукции основного производства;
- в дебет счета 23 - в части затрат, относящихся на себестоимость продукции вспомогательных производств.
Напомним, что базой для распределения таких расходов (закрепленной в учетной политике) могут быть: зарплата производственных рабочих, выпускающих продукцию конкретного вида; стоимость сырья, отпущенного для производства продукции этого вида; сумма прямых расходов, относящаяся к продукции данного вида.
Общехозяйственные расходы . На счете 26 собираются следующие косвенные расходы:
- административно-управленческие расходы;
- расходы на содержание общехозяйственного персонала;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг.
Это отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76
Начислены общехозяйственные расходы.
Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Существует два способа списания таких расходов.
В первом случае они списываются на основное производство. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) и включаются в их себестоимость как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).
Во втором случае организация может отнести всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, на реализованную продукцию (на счет 90). Об этом говорится в пункте 9 ПБУ 10/99. Тогда на счете 20 отражается сокращенная себестоимость произведенной продукции.
Полная производственная себестоимость состоит из неполной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.
Способ списания общехозяйственных расходов влияет на финансовый результат деятельности организации. Если общехозяйственные расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, то списываются не все произведенные общехозяйственные расходы, а только те, которые учтены в себестоимости реализованной продукции. При использовании второго способа общехозяйственные расходы списываются полностью на реализованную продукцию.
Пример 2
ООО «Старт» производит два вида продукции: столы и стулья. В сентябре 2014 года общая сумма общехозяйственных расходов организации составила 600 000 руб. ООО «Старт» формирует полную себестоимость продукции. Согласно учетной политике общества базой для распределения таких расходов является зарплата рабочих, занятых производством каждого вида продукции. В сентябре 2014 года зарплата рабочих, занятых в производстве столов и стульев, составила соответственно 400 000 и 160 000 руб.
В конце месяца бухгалтер ООО «Старт» распределил общехозяйственные расходы следующим образом.
На долю производства столов приходится сумма общехозяйственных расходов, которая равна 428 571 руб. .
На долю производства стульев приходится сумма общехозяйственных расходов в размере 171 429 руб. .
В бухучете эти операции отражаются так:
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 26
428 571 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству столов;
ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 26
171 429 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству стульев.
Если ООО «Старт» ведет подсчет сокращенной себестоимости, то бухгалтер 30 сентября 2005 года должен списать всю сумму общехозяйственных расходов на счет 90:
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26
600 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж.
Расходы на продажу. Промышленные предприятия используют счет 44 для отражения на нем косвенных расходов, связанных с реализацией продукции, работ, услуг:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 10, 68, 69, 70, 76
Начислены коммерческие расходы.
В конце месяца эти расходы списываются в части, приходящейся на реализованную продукцию, в дебет счета 90 (себестоимость продаж). Отдельные виды расходов на продажу (например, расходы на упаковку и транспортировку) распределяются между отдельными видами отгруженной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.
Учет готовой продукции
Сумма фактических затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), понесенных организацией в текущем месяце, уменьшенная на сумму затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Сформированная на счете 20 полная или неполная производственная себестоимость списывается в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и 90 «Продажи».
Готовая продукция отражается в бухучете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Выбранный вариант учета готовой продукции закрепляется в учетной политике организации для целей бухучета.
Если организация отражает готовую продукцию по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению отражаются на счете 43:
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции.
При учете готовой продукции по нормативной себестоимости собранные на счете 20 фактические затраты, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40:
ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20
Отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг.
Стоимость готовой продукции по нормативной себестоимости отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма превышения фактической себестоимости над нормативной списывается со счета 40 в дебет счета 90. Экономия - превышение нормативной себестоимости над фактической - отражается сторнирующей записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40.
Ежемесячно для определения финансового результата себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), а также коммерческие расходы списываются в дебет счета 90.
При формировании Отчета о финансовых результатах (Отчета о прибылях и убытках), утвержденного , по строке «Себестоимость продаж» отражаются все затраты, учтенные в себестоимости проданной продукции (работ, услуг).
Если согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы с кредита счета 26 полностью списываются в дебет счета 90, то есть на реализованную продукцию, то они отражаются по строке «Управленческие расходы».
Расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, отражаются по строке «Коммерческие расходы».
Прямые расходы у торговой организации
Товары, приобретенные торговой организацией, учитываются по стоимости приобретения на счете 41 «Товары». Эти расходы являются прямыми.
Транспортные расходы в соответствии с пунктом 13 торговые организации могут включать в состав расходов на продажу и отражать на счете 44 «Расходы на продажу». В этом случае транспортные расходы, накопленные на счете 44, ежемесячно распределяются между проданным товаром и остатком товара на складе. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе, устанавливается исходя из среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Порядок расчета указанной суммы следующий.
Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
Устанавливается стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.
Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (данные пункта 1) к стоимости товаров (данные пункта 2).
Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе. Она равна произведению среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.
Сумма прямых транспортных расходов, приходящихся на проданный товар, списывается со счета 44 в дебет счета 90.
Порядок отражения транспортных расходов по доставке товаров до склада торговой организации необходимо утвердить в учетной политике.
Рассмотрим на примере, как распределить транспортные расходы в соответствии с описанным выше алгоритмом.
Косвенные расходы у торговой организации
Кроме прямых транспортных расходов торговые организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» отражают косвенные расходы:
- на оплату труда;
- аренду;
- содержание зданий и сооружений, помещений и инвентаря;
- рекламу;
- доставку товаров покупателю;
- связанные с хранением и подработкой товаров;
- представительские расходы и т.д.
Накопленные на счете 44 расходы списываются в дебет счета 90.
Напомним, что в Отчете о финансовых результатах покупная стоимость проданных товаров отражается по строке «Себестоимость продаж». По строке «Коммерческие расходы» отражаются коммерческие расходы, списанные с кредита счета 44 в дебет счета 90, в том числе прямые транспортные расходы, распределенные на реализованную продукцию.
Обзор последних изменений по налогам, взносам и зарплате
Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.